Уплата налогов в банкротстве юридических лиц: очередность погашения налоговой задолженности

Налоги в процедуре банкротства юрлица вызывают много вопросов. Чаще всего должников интересует, какие налоговые задолженности попадают реестр, а какие — выплачиваются вне его. Кредиторы получают выплаты по строго установленной очередности, и ФНС участвует в ней наравне с другими. Понимание очередности помогает оценить, как будут распределяться средства и чего ожидать от процедуры. В статье команда «ЮрТехКонсалт» объяснит, как устроено погашение требований налоговой при банкротстве юридического лица.

В процедуре банкротства любые обязательства, в том числе и налоговые, делятся на реестровые и текущие. От этого зависит, в каком порядке они подлежат исполнению. Текущие налоги выплачиваются всегда до реестровых, но в порядке очередности установленной законом. Главное отличие между ними — момент возникновения долга.

Согласно пункту 6 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 года, налог считается возникшим на дату окончания налогового периода, к которому он относится. Если к окончанию периода дело о банкротстве еще не возбуждено, налог будет реестровым. Если процедура уже начата — обязательство станет текущим.

Представим, что заявление о банкротстве принято 3 февраля 2025 года. Компания не заплатила налог на имущество за 2024 год, в этом случае долг будет считаться реестровым, поскольку налоговый период уже завершился. А вот налог на имущество за 1 квартал 2025 года — разделится. Часть суммы, относящаяся к периоду до 3 февраля, попадет в реестр, остальная — будет признана текущим обязательством и пойдет в уплату вне очереди. НДС за тот же период делить не станут — его включат в текущие требования.

Ст. 134 ФЗ-127 «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливает жесткий порядок: до расчетов с реестровыми кредиторами компания обязана погасить текущие налоговые обязательства. Налоги, которые к ним относятся, оплачиваются во второй и пятой очередях:

• НДФЛ и страховые взносы, если работники продолжали трудовую деятельность в компании (2-я очередь);
• НДС, если компания продолжает хозяйственную деятельность во время процедуры банкротства (5-я очередь);
• налог на прибыль, если он возник в результате продолжения хозяйственной деятельности компании (5-я очередь);
• иные налоги, если они начислены после введения процедуры (5-я очередь);
• пени и штрафы по текущим налогам, если они не связаны с нарушениями прошлых периодов (5-я очередь).

Если в конкурсной массе остаются средства после оплаты текущих обязательств, они распределяются между кредиторами, требования которых включены в реестр. Среди них ФНС получает выплаты и во второй, и в третьей очереди, в зависимости от вида налога и даты образования задолженности.

Во вторую очередь уплачиваются обязательные налоговые платежи (реестровые, а не текущие): НДФЛ и страховые взносы за период до начала процедуры банкротства. К налогам, погашаемым в третьей очереди, соответственно, относятся:

• задолженность по НДС и налогу на прибыль, возникшая до банкротства;
• задолженность по налогу на имущество, земельный и транспортный налоги;
• налог на прибыль, возникший после продажи имущества в конкурсной процедуре;
• суммы, доначисленные по итогам налоговых проверок;
• штрафы и пени;
• восстановленный НДС, если суд признал его реестровым, а не текущим платежом.

Восстановленный НДС возникает, когда при реализации имущества, по которому ранее был применен налоговый вычет, сумма НДС подлежит возврату в бюджет. Это следует из п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако в процедурах банкротства остается спорным вопрос, считать ли такой налог текущим платежом или реестровым требованием.

Согласно Определению ВС РФ №305-ЭС23-19921 (от 03.06.2024), восстановленный НДС относится:

• к реестровым требованиям третьей очереди, если НДС был принят к вычету до возбуждения дела о банкротстве;
• к текущим платежам пятой очереди, если НДС был принят к вычету после возбуждения дела о банкротстве.

Суд указал, что главное — не дата восстановления, а период вычета. Если вычет был до банкротства, то налог — это последствие прошлой деятельности и должен идти в третью очередь реестра, а не как текущий платеж.

Налоговые обязательства компании становятся частью процедуры банкротства, только если ФНС заявляет свои требования. Текущие налоговые обязательства рассчитываются на основании отчетности, которую подает арбитражный управляющий. А реестровые требования налоговая формирует на основе бухгалтерской и налоговой отчетности, которую компания подавала до процедуры. Дополнительные декларации от конкурсного управляющего для этого не нужны.

Чтобы долг был учтен в рамках процедуры, налоговая должна подать заявление в определенные сроки, установленные законом. Само по себе наличие долга без заявления не гарантирует включение в реестр и участие в распределении конкурсной массы. В соответствии со ст. 71 ФЗ-127, ФНС вправе заявить свои требования на любой стадии дела о банкротстве. Но правовой режим таких требований зависит от того, когда именно они были поданы:

• Позже 30 календарных дней с даты публикации сведений о введении наблюдения — налоговая теряет право голосовать на первом собрании кредиторов. Без права голоса ФНС не может выбирать арбитражного управляющего, решать, есть ли у компании шансы на «спасение» или можно переходить к конкурсному производству и так далее.
• Позже 60 календарных дней с момента опубликования сведений о начале конкурсного производства — требование считается поданным с опозданием и не включается в РТК. Такие налоговые задолженности учитываются отдельно, вне установленной очередности, и погашаются только после удовлетворения всех требований из реестра.

Все налоговые требования, заявленные ФНС в рамках процедуры банкротства, учитываются и погашаются в порядке очередности, установленной законом. Если средств конкурсной массы хватает, долги выплачиваются полностью или частично в зависимости от очереди и размера активов. Но если вырученных средств недостаточно, оставшаяся задолженность может быть списана. Для этого должны быть соблюдены два условия.

• Конкурсное производство завершено. На стадии конкурсного производства реализуется имущество должника. Вырученные средства распределяются между кредиторами по установленной очередности, а конкурсный управляющий формирует и сдает итоговый отчет. Отчет утверждается судом в порядке, предусмотренном ст. 147 ФЗ-127. Только после этого можно переходить к следующему этапу — ликвидации.
• Юридическое лицо ликвидировано. Формальным завершением процедуры банкротства считается исключение должника из ЕГРЮЛ. Оно происходит на основании определения суда об окончании конкурсного производства. Именно после ликвидации юридическое лицо утрачивает правоспособность. После этого налоги, не погашенные в рамках процедуры банкротства, могут быть списаны.

Если налоговая задолженность не погашена в рамках процедуры банкротства, она не всегда исчезает вместе с ликвидацией компании. При наличии оснований налоговый орган может попытаться взыскать такую задолженность с контролирующих должника лиц: руководителя, учредителя, главного бухгалтера или бенефициаров. Это возможно в рамках субсидиарной ответственности.

Требование о привлечении к субсидиарной ответственности может быть рассмотрено до завершения конкурсного производства, то есть в рамках дела о банкротстве. ФНС также может предъявить его после банкротства: в течение 3 лет с момента, когда узнала или должна была узнать о нарушениях, но не позднее 10 лет с момента нарушения.

Закон не устанавливает ограничений на виды налогов, которые могут быть переложены на КДЛ. В практике встречаются следующие случаи:

• страховые взносы, не перечисленные за работников, в том числе при фиктивных выплатах или задержках зарплаты;
• НДФЛ, удержанный с работников, но не переданный в бюджет. Такие суммы не считаются корпоративным долгом и в принципе не списываются при банкротстве;
• НДС и налог на прибыль, если их не удалось взыскать с компании из-за недобросовестных действий руководства — например, утаивания активов, несдачи отчетности или создания фиктивной задолженности;
• доначисленные налоги по результатам выездных проверок, если они не попали в реестр;
• штрафы и пени, назначенные за налоговые правонарушения, совершенные по вине конкретных лиц.

Контролирующее должника лицо может быть привлечено к ответственности, если доказано, что по его вине требования кредиторов — в том числе налоговые — не были удовлетворены.

Основанием считается несвоевременная подача заявления о банкротстве, если просрочка превышает 30 дней с момента появления признаков неплатежеспособности. Также ответственность наступает при выводе активов, искажении отчетности, фиктивных сделках, сокрытии документов или недобросовестном поведении в ходе процедуры.